Когда предприятие не выполняет установленные договором условия - поставки или оплаты – контрагент может потребовать неустойку, которая, в свою очередь, подразделяется на два вида – штрафы и пени. Размер пени зависит от того, как долго не выполнялись условия договора. Обычно эти суммы начисляются за каждый день просрочки в процентах к размеру долга или цене договора. Объем неустойки устанавливается соглашением сторон, которое должно быть заключено в письменном виде. В противном случае оно будет считаться недействительным, и текст в договоре, неисполнение обязательств по которому обеспечено неустойкой, значения не имеет.
Положения об уплате штрафных санкций прописываются непосредственно в контракте. Вместе с тем они могут быть отражены и в дополнительном соглашении, являющемся неотъемлемой частью основного договора.
При этом у организаций есть возможность рассчитывать на законную неустойку, то есть установленную не договором. В статье 332 ГК говорится, что фирма может требовать выплатить ей штраф, определенный нормативными актами, например, за пользование чужими деньгами. Размер санкции определяется учетной ставкой Центрального банка. При взыскании долга в судебном порядке арбитры могут согласится с истцом, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором. Сумма неустойки может быть уменьшена, если штраф значительно превышает нанесенный ущерб.
У фирмы, которая требует компенсацию, согласно пункту 10.2 ПУБ 10/99, полученные суммы считаются прочими доходами. В компании, виновной в нарушении договора, штрафы, пени и неустойки признаются прочими расходами, согласно пункту 14.2 ПБУ 10/99. Когда у бухгалтера фирмы, требующей неустойку, равно как и у специалиста учета, выплачивающего ее, на руках будет документ о признании задолженности или решение суда, то на последующую операцию составляется проводка:
Дебет 76 Кредит 91
Получатель сумм санкции признал доход
Дебет 91 Кредит 76
Должник признал неустойку
Формы установленные законодательством
А как быть с учетом сумм, полученных после перевода неустойки или штрафа? При расчете налога на прибыль бухгалтер должен учитывать сразу несколько норм, установленных гражданским и финансовым законодательством. Для начала нужно определить, что же признается доходом. Согласно пункту 3 статьи 250 НК в состав внереализационных поступлений включаются суммы штрафов и неустоек, признанных должником или подлежащих уплате контрагентом на основании решения суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК при методе начисления датой признания дохода является день согласия партнера уплатить требуемую сумму.
Согласно статье 317 НК при определении внереализационных поступлений в виде штрафов, предприятия списывают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если контрактом не установлен размер санкций, то у получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению поступлений возникает у организации на основании решения суда, которое вступило в законную силу.
Если фирме по итогам камеральной или выездной проверки доначислены налоги, то уплаченные суммы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом суммы пеней и штрафов не признаются затратами, которые уменьшают прибыль.
В то же время у налоговых инспекторов есть свой взгляд на эту ситуацию. Контролеры полагают, что сумму штрафов нужно определять от даты, установленной договором. Если считать размер санкций таким образом, то фирме придется уплатить пени с неуплаченных налогов. При этом арбитры полагают, что партнеры должны согласовать условия неустойки, и только поле этого можно начислить штраф контрагенту.
Учет затрат по санкциям
Учет затрат по санкциям похож на порядок признания расходов. Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК в состав внереализационных издержек включаются признанные или назначенные решением арбитров неустойки. В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК, датой признания штрафов является день подписания соглашения о санкции или постановление арбитров. При этом в НК нет указания порядка составления претензий по неисполненным договорам, однако затраты, связанные с признанием претензии, могут быть включены в расходы в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени поступления денег.
Для признания санкций затратами они должны обладать основными признаками расходов для налога на прибыль, например, быть обоснованы. Под эти подразумевается, что неисполнение договорных обязательств не было преднамеренным, а стало проявлением допустимого риска. Инспекторы могут не признать издержки законными, если усомнятся в том, что фирма вообще была в состоянии исполнить заключенный договор. Вместе с тем следует иметь в виду: обоснование должно быть подтверждено документально.
Также штрафы должны быть соразмерны, то есть предприятие обязано доказать, что размер неустойки равнозначен или не завышен в сравнении с последствиями нарушения контракта. При этом в состав расходов включаются не только суммы санкций, но и затраты на возмещение причиненного ущерба.
Соглашение о выплате возможной неустойки должно быть заключено в письменной форме, в противном случае оно будет считаться недействительным. При этом текст основного договора, неисполнение обязательств по которому обеспечено неустойкой, значения не имеет.
Третьим условием признания затрат по неустойке является следующее соответствие: издержки в виде штрафов у одной компании должны быть равны доходам от компенсации ее контрагента. Об этом говорится в пункте 1 статьи 252 НК.
Расчет НДС
Расчет НДС в случае поступления компенсации или уплаты штрафа прост. Когда пострадавшая сторона получает возмещение издержек, то эти деньги не являются объектом налогообложения по НДС, и поэтому не учитываются в расчетной базе.
Для провинившейся стороны в НК нет точного указания на порядок учета неустойки, так как штрафы не указаны в перечне облагаемых сумм. Однако чиновники из Минфина и ревизоры считают что санкции связаны с оплатой продукции, поэтому должны включаться в налоговую базу. В то же время арбитры считают, что суммы компенсаций не имеют отношения к оплате товара, а значит не должны облагаться НДС.
По итогам проверок
Если фирме по итогам камеральной или выездной проверки доначислены налоги, то уплаченные суммы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. А суммы пеней и штрафов не признаются затратами, которые уменьшают прибыль. В бухгалтерском учете эти суммы отражаются как убытки прошлых лет, если была проведена выездная проверка. Если же нарушения выявлены по итогам камерального анализа декларации, то начисленные налоги признаются текущими. Проводки будут следующими:
Дебет 91.2 Кредит 68
Доначислен налог
Дебет 99 Кредит 68
Начислена пеня
Следует помнить, что уплаченные налоги за прошлые периоды влияют на финансовый результат текущего года. В таком случае в учете может образоваться постоянная налоговая разница, и тогда бухгалтеру фирмы нужно будет рассчитать условный расход. При этом сумма пеней не учитывается при определении прибыли или убытка. Проводки будут следующими:
Дебет 91.2 Кредит 68.1
Доначислен налог, по которому выявлены нарушения
Дебет 99 Кредит 68.1
Рассчитаны пени
Дебет 68.1 Кредит 51
Суммы уплачены в бюджет
Дебет 99 Кредит 68.2
Отражено постоянное налоговое обязательство
Дебет 68.2 Кредит 99
Уменьшен налог на прибыль за период, в котором выявлены нарушения
Дебет 68.2 Кредит 99
Учтен условный доход
Сергей Пронин, эксперт журнала "Расчет"
Портить отношения со своими деловыми партнерами не хочет никто, но прописать в договоре штрафные санкции все считают за правило .
Однако вопросом начисления пеней и штрафов пренебрегать не стоит, поскольку в ряде случаев грамотное их использование сулит выгоду обеим сторонам.
Налогосберегающие санкции
С помощью штрафных санкций можно снизить не только стоимость товара, но и налог на прибыль. Допустим, что продукт был куплен за 500 рублей. Пока он не продан, его стоимость не будет включаться в состав налоговых затрат. Если заплатить поставщику 460 рублей как стоимость товара, а 40 рублей — в качестве штрафных санкций (например, за несвоевременную оплату), то сумма штрафа позволит уменьшить налог на прибыль сразу, и неважно, продан товар или нет.
Рассмотрим две ситуации. В первом случае приведен порядок расчетов по договору, не предусматривающему штрафных санкций, во втором случае санкции прописаны.
Пример 1
ЗАО «Черемуха» купило партию товара у ООО «Гравитация». Стоимость товара по договору — 100 000 руб. (без НДС). По условиям договора товар должен быть оплачен не позднее 20 апреля, но фактически был оплачен только 25 апреля.
Ситуация 1
Договор не предусматривает штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров. В этой ситуации стоимость товаров для покупателя составит 100 000 руб. Она уменьшит облагаемую прибыль ООО «Черемуха» только после их продажи.
Ситуация 2
По договору при несвоевременной оплате товаров покупатель должен заплатить неустойку в сумме 20 000 руб. В этой ситуации стоимость товаров для покупателя составит 80 000 руб.
Как и в первой ситуации, она уменьшит налогооблагаемую прибыль ООО «Черемуха» только после их продажи. Сумму неустойки (20 000 руб.) включают в расходы фирмы, и неважно, проданы товары или нет.
Экономия на основных средствах
Грамотное использование системы штрафных санкций позволит при покупке основных средств значительно снизить их первоначальную стоимость. Чем меньше первоначальная стоимость основного средства, тем меньше сумма налога на имущество. Часть стоимости (штрафные санкции) будет отражена в налоговом учете по статье расходов.
Помимо этого, при покупке недорогого основного средства можно сформировать его цену так, что она не будет превышать 10 000 рублей. Основные средства с такой стоимостью можно списать в уменьшение прибыли (ст. 256 НК). Заодно это позволит избежать трудностей с бухгалтерской амортизацией (п. 18 ПБУ 6/01).
Пример 2
ЗАО «Черемуха» покупает компьютер за 11 000 руб. у ООО «Гравитация». В обычной ситуации покупателю придется ставить компьютер на баланс и в течение всего срока полезного использования начислять амортизацию. Но стоимость компьютера (11 000 руб.) можно разбить на две суммы: 9000 руб. — стоимость компьютера и 2000 руб. — размер штрафа. В этом случае объект основных средств сразу будет списан на затраты, так как его стоимость меньше 10 000 руб. И налогооблагаемая прибыль будет уменьшена на сумму штрафа.
А как же НДС?
Говоря о штрафных санкциях, нельзя не упомянуть об НДС. Дело в том, что, по мнению инспекторов, суммы штрафов связаны с «оплатой реализованных товаров». А значит, считают чиновники, их надо облагать налогом на добавленную стоимость. Но главный «сюрприз» впереди. Контролеры утверждают, что покупатель не вправе зачесть НДС, который он заплатил поставщику вместе со штрафом (письмо УМНС по г. Москве от 24 марта 2004 г. № 24-11/19862).
Возникает абсурдная ситуация. С одной стороны, поставщик платит НДС с полученных штрафов «на полную катушку». С другой — принять этот налог к вычету покупатель почему-то не может.
Соглашаться с этим, конечно, нельзя. Общеизвестно, что НДС — налог косвенный. То есть нагрузка ложится исключительно на конечных потребителей. С «оплатой реализованных товаров» связаны лишь деньги, которые получил продавец в пределах цены товара, указанной в договоре. По закону именно эти деньги облагаются налогом. Штрафные санкции цену проданных товаров не увеличивают. Штрафы платят сверх этой цены. Поэтому с самой реализацией товара (равно как и с его стоимостью) они никак не связаны.
Согласны с этим и судьи. Например, арбитры Уральского округа подчеркнули, что «основания считать санкции за ненадлежащее исполнение договора оплатой товаров отсутствуют» (постановление ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. № Ф09-2548/03-АК). Того же мнения придерживаются и московские судьи (постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. № КА-А40/8947-03).
Если продавец решит не платить НДС с полученных штрафных санкций, то на эту сумму подешевеет и сам товар. Поэтому покупатель заплатит за него меньше. Особенно выгодно это тем покупателям, которым вычет по налогу на добавленную стоимость не нужен, — к их числу относятся фирмы, которые не платят НДС вообще (организации, находящиеся на «упрощенке», «вмененке» либо освобожденные от налога).
«Упрощенная» помощь
Можно привести еще и такой вариант. Фирма заключает с «упрощенцем» договор поставки или купли-продажи на большую сумму. По его условиям она в определенный срок должна перечислить аванс, иначе фирма заплатит штраф (неустойку), определенный договором. «Упрощенец» — это, как правило, «родственная» организация. Чем больше размер штрафных санкций, тем больше налогов позволяет сэкономить данная схема, при этом верхний предел штрафных санкций законодательством не установлен. Фирма аванс не перечисляет и вовсе отказывается от исполнения договора. Мотивировать это можно по-разному. К примеру, у фирмы нет свободных денег для перечисления аванса, или же договор оказывается ей экономически невыгодным. Естественно, на нее ложится обязанность заплатить штраф (неустойку), но партнерам именно это и нужно. Ведь для фирмы, нарушившей условия договора, сумма неустойки уменьшает налогооблагаемую прибыль в качестве внереализационных расходов (п. 13 ст. 265 НК), а для «упрощенца» это — внереализационный доход (п. 1 ст. 346.15 НК).
Таким образом, от невыполнения договора предприятие на сумму неустойки уменьшит прибыль, облагаемую по ставке 24%, а «упрощенец» увеличит доход, облагаемый по ставке 6%. Экономия налицо: 18% от суммы штрафных санкций, которые фирма должна была заплатить государству, она оставила себе.
Пример
ЗАО «Черемуха» в октябре получило прибыль в размере 250 000 руб. Налог на прибыль фирма платит ежемесячно.
Вариант 1. «Черемуха» платит налог в обычном порядке.
В этом случае бухгалтер рассчитает налог на прибыль так:
250 000 руб. × 24% = 60 000 руб.
Вариант 2. «Черемуха» использует «упрощенца» — ООО «Гравитация».
«Родственное» ООО «Гравитация» платит единый налог по ставке 6% от суммы доходов. С ним фирма заключает договор поставки товаров. Сумма договора — 1 000 000 руб.
Его условиями определено, что «Черемуха» должна 15 октября перечислить аванс в размере 80% от суммы договора.
За нарушение условий договора предусмотрена неустойка —200 000 руб. ООО «Черемуха» аванс не перечисляет и платит «Гравитации» неустойку в размере 200 000 руб.
В результате налогооблагаемая прибыль ООО «Черемуха» составит:
250 000 руб. — 200 000 руб. = 50 000 руб.
С нее фирма заплатит налог на прибыль в размере:
50 000 руб. × 24% = 12 000 руб.
Для «Гравитации» сумма полученной неустойки — внереализационный доход. С нее компания начислит только единый налог в сумме:
200 000 руб. × 6% = 12 000 руб.
Таким образом, общая сумма налоговых платежей составит 24 000 руб. (12 000 + 12 000), что на 36 000 руб. (60 000 — 24 000) меньше, чем в первом варианте.
Таким образом, штрафные санкции на поверку оказываются не такими уж страшными, а, наоборот, помогают сэкономить. Главное —научиться их грамотно использовать.
В договоре между юридическими лицами прописано: "Поставщик вправе требовать уплаты штрафа в размере 15 установленных законом РФ минимальных размеров оплаты труда, действующих на дату предоставления претензии, за каждый факт несвоевременного предоставления документов".
Законно ли такое условие договора? Может ли одно юридическое лицо штрафовать другое юридическое лицо?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Указанное в вопросе условие может быть предусмотрено договором.
Обоснование вывода:
В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (например, передать имущество) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения этой обязанности ( ГК РФ). Основанием возникновения обязательства может быть и договор (п. 2 той же статьи). Таким образом, предусмотренная договором обязанность одной стороны передать другой стороне определенные документы является обязательством.
Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона ( ГК РФ). Согласно ГК РФ один из способов, которыми может обеспечиваться исполнение обязательства, - это неустойка, одновременно являющаяся и мерой ответственности за нарушение обязательства ( ГК РФ).
Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка может быть предусмотрена договором в том числе и в виде штрафа ( ГК РФ), под которым на практике понимают неустойку, определяемую в твердой сумме (в отличие от пени, которая обычно устанавливается в процентах от просроченной суммы и начисляется за каждый день просрочки).
Таким образом, в договор может быть включено условие, в соответствии с которым на сторону, нарушившую срок исполнения предусмотренного договором обязательства (например, указанного в вопросе), возлагается обязанность уплатить другой стороне штраф в установленном договором размере. Размер такого штрафа может быть определен в договоре как путем указания на конкретную сумму, так и путем указания на эквивалентное количество минимальных размеров оплаты труда (смотрите, например, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2013 г. N 18АП-12995/13, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2011 г. N 04АП-167/2011). В случае неисполнения стороной, нарушившей обязательство, возникшей в соответствии с условиями договора обязанности уплатить штраф, другая сторона вправе требовать уплаты штрафа в судебном порядке ( ГК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Першина Елена
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Александров Алексей
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги
