Бывает, что компании (ООО) срочно нужны деньги и их дает участник или иное аффилированное лицо. Второпях оформляется договор беспроцентного займа, хотя может быть изначально известно, что эти деньги возвращать будет не нужно. Потом бухгалтер вынужден ломать голову, как из баланса ООО убрать эту «зависшую» кредиторскую задолженность с наименьшими потерями. Рассмотрим все возможные варианты действий в зависимости от того, кем вам приходится заимодавец, и выберем лучший. Заметим, что все варианты применимы как для общережимников, так и для упрощенцев.
Заимодавец - ваш участник
ВАРИАНТ 1. Увеличение чистых активов.
Такой вариант возможен, если заимодавец - участник вашей компании с любой долей.
Участник принимает решение об увеличении чистых активов компании путем прекращения ее обязательства перед ним по возврату займа. Когда участник один, то это можно оформить решением, а если не один - просто заявлением от имени участника. Погасить таким способом можно любую сумму займа.
Эта операция не приводит к возникновению ни налоговых, ни бухгалтерских доходо вподп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ ; Письма ФНС от 02.05.2012 № ЕД-3-3/1581@ , от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11698@ . А отразить ее можно следующей проводкой.
ВАРИАНТ 2. Вклад в имущество.
Этот альтернативный вариант применим, если:
- устав ООО предусматривает обязанность участников вносить вклад ып. 1 ст. 27 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ ;
- заимодавец - участник с долей более 50%. Причем поскольку вклады должны вносить все участники (пропорционально их долям), то этот вариант больше подходит тем компаниям, в которых всего один участник.
При таком способе участник на основании своего решения вносит вам деньги в качестве вклада в имущество вашей компании. А вы возвращаете их ему в счет погашения займа. Сделать это можно и через кассу. Ведь ограничения по расходованию денег из кассы установлены исключительно для выручки от продажи товаров (работ, услуг)п. 2 Указания ЦБ от 20.06.2007 № 1843-У . В нашем случае расходуется не выручка, а финансовая помощь участника, поэтому ее можно тратить из кассы на любые цели.
Но помните, если участник - организация, то наличными из кассы по одному договору займа можно вернуть не более 100 000 руб.п. 1 Указания ЦБ от 20.06.2007 № 1843-У При большей сумме займа расчеты придется проводить через расчетный счет и платить банку комиссию за взнос и снятие наличных.
Сумма вклада мажоритарного участника с долей более 50% не увеличивает базу по налогу на прибыл ьподп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ . Получение финансовой помощи и возврат займа оформите такими проводками.
ВАРИАНТ 3. Увеличение уставного капитала.
Такой способ подходит, если заимодавец - единственный участник компании. Он может принять решение об увеличении уставного капитала путем зачета права требования к компании по договору займа в счет внесения дополнительного вклад ап. 4 ст. 19 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ .
Если же участников несколько, то реализовать такой вариант будет намного сложнее. Ведь решение об увеличении уставного капитала принимается участниками на их общем собрании, и одновременно они должны решить вопрос о размере их долей и доли участника-заимодавца. В частности, они могу тпп. 1, 2 ст. 19 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ :
- <или> согласиться (единогласно), что за счет дополнительного вклада у участника-заимодавца увеличится размер доли (и ее номинальная стоимость), а размеры их долей уменьшатся;
- <или> также внести дополнительные вклады в уставный капитал, чтобы у всех участников увеличилась номинальная стоимость доли, а ее размер остался прежним (для такого решения необходимо не менее 2/3 голосов).
Увеличение уставного капитала подлежит госрегистрации, а потому это самый трудоемкий вариант. К тому же еще и не бесплатный, ведь придется уплатить госпошлин уподп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ .
Плюсы в рассматриваемом варианте есть лишь для участников (будь то компания или физлицо), которые впоследствии планируют продать свою долю. Доходы от ее продажи они смогут уменьшить на расходы по внесению вклада в уставный капитал и на его увеличени еподп. 1 п. 1 ст. 220 , подп. 2.1. п. 1 ст. 268 НК РФ . Уменьшить же доходы от продажи доли на расходы по увеличению чистых активов компании или по внесению вкладов в ее имущество (варианты 1 и 2) нельзя.
Вклады участников в уставный капитал не учитываются для целей налогообложени яподп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ . В бухгалтерском учете эта операция отражается на дату госрегистрации внесения изменений в устав.
Заимодавец - ваша «дочка»
Если заимодавец - дочерняя компания, в которой доля вашей компании составляет более 50%, то в целях бездоходного избавления от долга она может простить задолженность по займ уст. 415 ГК РФ . Для этого она пишет вам письмо либо вы заключаете соглашение. Простить можно любую сумму.
Прощенный такой «дочкой» долг не учитывается в доходах для целей налогообложени яподп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ . А вот в бухучете это прочий доход. Поэтому возникнет постоянная разниц ап. 7 ПБУ 18/02 .
Заимодавец - иное аффилированное лицо
Вы можете дождаться истечения срока исковой давности по вашему заемному обязательству и затем списать этот долг. То есть по истечении 3 лет со дня окончания срока возврата займа вы включите сумму займа во внереализационные доходы как списанную кредиторскую задолженност ьп. 1 ст. 346.15 , п. 18 ст. 250 НК РФ ; ст. 196 ГК РФ . А заимодавец сможет отразить эти суммы во внереализационных расходах как дебиторскую задолженность, невозможную ко взыскани юподп. 2 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 266 НК РФ .
Этот вариант подходит для дружественных компаний, если заимодавец - организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, а ваша компания (или предприниматель) применяет УСНО. Общий результат от списания суммы займа по двум компаниям будет положительным. К примеру, при сумме займа 100 руб. вы, применяя УСНО, заплатите налог 6 руб. (100 руб. х 6%) или 15 руб., (100 руб. х 15%) в зависимости от объекта налогообложения. А заимодавец-общережимник, включив сумму займа в расходы, сэкономит на налоге на прибыль 20 руб. (100 руб. х 20%).
В бухгалтерском учете заемщик отразит эту операцию следующей проводкой.
Если заимодавец - ваш участник, то самый удобный способ «закрыть» заем - увеличить за счет погашения этой задолженности чистые активы вашей компании. Нужно иметь в виду, что применяемая в этом случае налоговая льгота может быть в скором времени отменена. Такую задачу власти поставили перед собой в Основных направлениях налоговой политики на 2013- 2015 гг.
Об основных направлениях налоговой политики на ближайшие 3 года можно прочитать:Вместе с тем ничего страшного в зависшем займе нет. Если заем предоставлен участником до востребования («бессрочный» заем) и у вас нет цели «очистить» баланс, то вы можете вообще ничего не делать. Задолженность может висеть на балансе бесконечно долго. И не нужно отражать эти деньги во внереализационных доходах. Ведь пока заимодавец не потребует возврата денег - срок исковой давности течь не начнет.
Финансирование внутри группы компаний - головная боль финансового руководителя и собственника. Средний бизнес юридически всегда представлен группой субъектов: компаний и индивидуальных предпринимателей. Исключения есть, но они крайне редки, как альбиносы: белые... слишком белые.
Многосубъектность же зачастую сталкивается с задачей перенаправления денег, скопившихся в одном секторе бизнеса (обычно низконалоговом), в другой (там где они фактически нужны): на пополнение оборотных средств, на покупку имущества и т.п. Учитывая, что это фактическое перекладывание денег из одного кармана в другой, логично чтобы оно не влекло налоговых обязательств у внешне самостоятельных налогоплательщиков.
Финансовые руководители обычно идут по пути внутренних договоров займа, которые со временем образуют сложную цепочку перекрестных финансовых связей, что делает группу компаний видимой не только для банка, но и для налоговых органов. Кроме того, займы возвращаются нерегулярно, особенно если речь идет не о пополнении оборотных средств, а о длинных деньгах на приобретение недвижимости или оборудования. Здесь же встает вопрос о величине процентов - они должны соответствовать как требованиям ЦБ, так и ФНС...
И вообще в 80% клиентских компаний мы обнаруживаем, что деньги внутри бизнеса ходят плохо. Больше того, чем эффективнее бизнес оптимизирован, тем хуже ходят деньги. Не забывайте и о том, что накапливаемая «кредиторка» является сильным аргументом для назначения выездной налоговой проверки.
Между тем займы далеко не единственный способ внутреннего финансирования, для этого есть и другие инструменты, однако их использование требует учета отдельных нюансов. И мы с вами ими поделимся:
Для начала нужно определить исходные данные, влияющие на выбор конкретного инструмента безналогового движения денег или их комбинации. Предполагаемое финансирование осуществляется на возвратной или безвозвратной основе? Связаны ли инвестор и получатель средств «родственными» отношениями в разрезе корпоративного участия в уставном капитале друг друга? Возможно ли финансирование из чистой прибыли либо принципиально учесть переданные средства в расходах при налогообложении? Насколько допустима демонстрация во вне длительной дебиторской задолженности (если речь идет о займах), которая также может быть расценена контролирующими органами и банками как доказательство принадлежности субъектов к единой группе... Практические ситуации зачастую очень многогранны и многоаспектны и оказывают существенное влияние на выбор конкретного инструмента.
Вот базовые из них.
1. Предоставление денег по договору займа
Если деньги могут быть относительно быстро возвращены - тут все просто - договор займа. Удобен этот инструмент и для финансирования корпоративно не связанных между собой субъектов, в первую очередь, если получатель - ИП.
Вы относительно беспрепятственно можете пользоваться договором займа, если в группе компаний из низконалоговых центров прибыли (розница на ЕНВД, хранитель активов на УСН) требуется переместить деньги в компанию с высокой скоростью оборота (закуп, например), а значит у заемщика не будет проблем с их возвратом и займы не «зависнут».
Что требуется: оформить договор займа, одобрить сделку (по критерию крупной или с заинтересованностью, если она подпадает под эти критерии).
Плюсы:
Простота в оформлении. Проценты по займу в большинстве случаев уменьшают налогооблагаемую прибыль (ст. 269 НК РФ). Идеален для возвратного финансирования.
Минусы:
Займы должны возвращаться. Если все же возврат денег не предвидится, зависшая кредиторская задолженность может вызывать вопросы контролирующих органов, кредитующих банков.
Если же возврат денег невозможен, то механизмы безналогового финансирования могут быть следующими:
2. Вклад в уставный капитал/паевой фонд/складочный капитал
Это наиболее известный способ предоставления компании ее участниками любого имущества. Участник коммерческой организации (АО, ООО, Производственного кооператива (ПК), Хозяйственного партнерства (ХП), Полного товарищества (ПлТ)) может внести вклад в Уставный (и аналогичный ему для других форм компаний) капитал (УК), причем как на стадии создания организации, так и в процессе ее деятельности.
Что требуется:
участие инвестора в уставном капитале получателя. Вклад в Уставный капитал ООО, ПК, ХП, ПлТ может сделать и третье лицо при вступлении в состав участников компании, если это предусмотрено в ее учредительных документах. В акционерном обществе третье лицо может приобрести акции при допэмиссии, - это и будет являться взносом в УК.
Плюсы:
Вклад в уставный капитал коммерческой организации освобождается от налога на прибыль у получающей стороны (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК).
Для дотошных:
3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)...
Дополнительные нюансы
Уставный капитал - это гарантированный размер ответственности юридического лица по его обязательствам перед кредиторами. Также большой УК может сделать компанию привлекательной для недобросовестных третьих лиц (например, рейдеров).
Как нивелировать? Если хотите вложить в УК много, но большой его размер не хочется светить, помните - участник вправе делать вклад в УК в размере, превышающем номинальную стоимость его доли.
Например, для оплаты доли в уставном капитале в ООО в 10 тысяч рублей участник вполне может внести 15 млн рублей. При этом величина номинальной стоимости его доли составит 10 000 рублей. Именно так и будет указано в ЕГРЮЛ. И данный взнос (в том числе, в части превышения реального размера вклада над номинальной стоимостью доли) не включается в налогооблагаемую базу принимающей стороны (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК). Это не мы придумали, так написано в налоговом кодексе и это подтвердил суд.
Вклад в уставный капитал учитывается в составе расходов на приобретение доли в случае выхода участника из компании, продажи своей доли и т.п. Если есть понимание, что доля в последующем может быть отчуждена, либо организация будет официально ликвидирована, то финансирование такой компании лучше строить по пути вкладов в уставный капитал.
Полученные доходы можно уменьшить на расходы, связанные с приобретением доли, в том числе на сумму вклада в уставный капитал (для юридических лиц - пп. 2.1 п. 1 ст. 268; пп. 4 п.1 ст. 251; п. 2 ст. 277 НК РФ; для физических лиц - пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).
В случае, если собственник внес в УК общества вклад, превышающий номинальную стоимость его доли, полученный при продаже (выходе, ликвидации) доход также можно будет уменьшить на всю сумму реально понесенных расходов по приобретению доли, то есть в полном объеме.
Минусы:
Фактически безвозвратный способ финансирования.
В таком варианте возврат вложенных средств возможен либо в виде дивидендов с уплатой соответствующих налогов со всего размера полученной суммы, либо при продаже доли или ликвидации компании с уплатой налога по ставке участника с разницы между полученным доходом и расходами, связанными с приобретением доли. В случае, если вклады осуществляют не все участники и/или не пропорционально своим долям - изменяются доли, принадлежащие им.
- участник физическое лицо - 13% НДФЛ,
- участник юридическое лицо с долей более 50% и более 365 дней владения ею - 0% (п.п.1 п. 3 ст. 284 НК РФ),
- остальные участники российские юридические лица - 13%.
Компенсацией этого недостатка могут быть расходные договору у получателя средств в УК - вспомогательные функции (бухгалтерский учет, финансы, ОТК, услуги управления Управляющей компании или ИП Управляющего).
Также это способ требует внесения изменений в ЕГРЮЛ в отношении новой величины уставного капитала с уплатой соответствующей гос. пошлины и визитом к нотариусу.
3. Вклад в имущество без увеличения уставного капитала
Что требуется:
участие в уставном капитале получающей/передающей стороны.
Плюсы:
предполагает безвозмездную передачу участником (акционером) своей компании неких благ (денежные средства, доли (акции) в других юридических лицах, недвижимое имущество и т.п.). При этом уставный капитал не увеличивается, номинальный размер долей участников не меняется, вносить изменения в ЕГРЮЛ не надо.
Минусы:
безвозвратный способ. Возможен не для всех организационно-правовых форм. Перечисленные средства нельзя учесть в составе расходов на приобретение доли при получении последующего дохода (при ее продаже, при выходе из общества или его ликвидации).
Если устав принимающей стороны не содержит исключений из общего правила, то вклад в имущество возможен только деньгами и только пропорционально всеми участниками (акционерами).
В Налоговом кодексе предусмотрены два льготных механизма, которые позволяют освобождать безвозмездные по своей сути вклады от налогообложения:
- взнос в имущество по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;
- взнос в имущество в целях увеличения чистых активов по пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
3.1. Взнос в имущество по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК. Особенности:
- доля участия передающей (принимающей) стороны в уставном капитале принимающей (передающей) стороны должна составлять более 50%;
- имущество (за исключением денежных средств) не может никому быть передано в течение года с момента получения (в том числе, в аренду), иначе налоговая льгота (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) теряется. Раз уж мы говорим только о деньгах, данное ограничение нас не особо волнует.
- не происходит увеличения уставного капитала общества.
Собственники компании должны оформить соответствующее решение о внесении вклада (вкладов) в имущество организации. Вклад в имущество могут осуществлять не все участники (или не пропорционально долям участия), если такая возможность закреплена в Уставе. Порядок принятия решения о внесении вкладов в имущество организации также может быть детально проработан в корпоративном договоре.
Плюсы и минусы данного способа очевидны: Подобный вклад может внести только один участник с долей более 50% (минус).
Величина уставного капитала не меняется (плюс), при этом величина доли финансирующей стороны так же не меняется (и плюс, и минус в зависимости от ситуации), как и не увеличиваются его официальные расходы на приобретение доли (минус).
«Дочерний подарок»
При этом по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК внести вклад в имущество может не только материнская компания. Возможна обратная ситуация - «дочка» передает деньги «маме» (так называемый «Дочерний подарок»). Это удобный инструмент, позволяющий передать из дочерней компании имущество в пользу материнской структуры. Налоговые органы по началу с подозрением относились к ситуации, когда дочерняя компания осуществляет взнос в имущество своей материнской компании, и пытались переквалифицировать такой вклад либо под выплату дивидендов, либо утверждать, что это договор дарения, который между юридическими лицами запрещен. Однако судебная практика на стороне налогоплательщиков.
Для дотошных:
«Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект».
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.
3.2. Вклад в имущество в целях увеличения чистых активов (ЧА) по пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Ключевой особенностью этого способа является отсутствие требования обязательной величины доли в уставном капитале, принадлежащей финансирующей стороне. При этом движение может быть только односторонним: в адрес компании. Принципиальное условие: осуществление вклада именно в целях увеличения чистых активов. Самое любопытное, что такой способ установлен только для хозяйственных товариществ и обществ, то есть невозможен в производственных кооперативах и хозяйственных партнерствах. Величина доли передающей стороны также не изменяется.
Взнос в имущество в целях увеличения ЧА является более удобным и универсальным, по сравнению с взносом в имущество по подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Важный нюанс: вкладом в целях увеличения чистых активов может быть не только передача имущества (включая деньги), но и освобождение получателя от исполнения ранее возникших обязательств. Например этим инструментом можно прекратить обязательства компании по займу перед ее участником. Для этого достаточно принять решение о прощении долга в целях увеличения чистых активов Общества.
Для дотошных:
1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
3.4 в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества;
ст. 251 НК РФ
4. Реорганизация
Реорганизация юридического лица, особенно в форме выделения, является отличным способом безналоговой передачи имущества, в том числе и денежных средств. Однако, как правило, в своей практике этот все же непростой инструмент мы используем именно для передачи недвижимого имущества без налоговых последствий, нежели сугубо денежных средств. Если цель оправдывает средства, то на реорганизацию можно и «заморочиться».
Плюсы:
передача имущества без налоговых последствий. В том числе, с возможностью выделения имущества (денежных средств) в общество с «третьим» лицом в составе его участников.
Минусы:
длительная процедура (минимум 3,5 - 4 месяца). При принятии решения о реорганизации у налогового органа появляется возможность назначить выездную налоговую проверку. Кредиторы получают право на досрочное исполнение обязательств перед ними.
Для любопытных:
Реорганизация в форме выделения (ст. 57 ГК; п. 8 ст. 50 НК РФ) - это единственная форма реорганизации юрлица, позволяющая передать имущество совсем без налоговых последствий. Выделение и самый универсальный способ передачи имущества, не имеющий организационно-правовых ограничений (применим как к АО, ООО, так и к товариществам и кооперативам).
При выделении образуется второе юридическое лицо, которое не является правопреемником реорганизованной организации в части ее налоговых обязательств, за исключением случаев, когда налоговый орган докажет, что единственной целью выделения было уклонение от погашения задолженности перед бюджетом (п. 8 ст. 50 НК).
Выделение подразумевает «отпочкование» от старой компании новой компании. Имущество передается по передаточному акту и его стоимость не является расходом у старого юридического лица и не является доходом у новой компании. То есть нет никаких последствий по налогу на прибыль.
Передача имущества в рамках выделения не является реализацией. У компании на ОСН нет обязанности начислить НДС или его восстановить (п. 8 ст. 162.1, п. 3 ст. 170 НК РФ). Новая компания не может принять НДС к вычету, но и НДС платить не обязана.
При этом выделяемая компания может применять сразу с момента своего создания любой режим налогообложения (прежде всего УСН): таким образом мы можем выделить имущество на «упрощенца».
При процедуре выделения из ООО участниками нового юрлица могут стать:
- реорганизуемая компания;
- участники реорганизуемой компании в том же составе и в тех же пропорциях;
- часть участников реорганизуемой компании (в других пропорциях) или иные третьи лица. Главное условие, чтобы это третье лицо самостоятельно оплатило уставный капитал в 10 тысяч рублей.
В случае с акционерным обществом при выделении возможны только первые два варианта. Либо новая компания становится 100% «дочкой» реорганизуемой, либо участниками выделенной компании становятся те же самые акционеры в тех же пропорциях.
Кроме того, разрешены смешанные реорганизации в форме выделения, когда можно из АО выделить ООО или наоборот.
Помимо займа рассмотренные безналоговые способы передачи денежных средств имеют существенное ограничение в использовании - обязательно наличие корпоративной связи между передающей и получающей сторонами. На практике демонстрация каких-либо «родственных» отношений между субъектами группы может быть крайне недопустимой, а потому способы, обеспечивающие переток денег, требуются иные.
5. «Оплата по договору».
В случае отсутствия корпоративного родства и желания предоставлять деньги по договору займа, напрашивающимся решением может стать осуществление платежа по договору поставки/подряда/возмездного оказания услуг и т.п. Конечно, если времени нет, пойти по этому пути можно. Но при условии, что в будущем у налогового органа передающей стороны реальность сделки не вызовет сомнений с непреодолимым в таком случае желанием исключить произведенные оплаты из расходов при налогообложении прибыли. Либо проведенную оплату вообще не учитывать в расходах.
Принципиальный момент: любые отношения должны иметь деловую цель. Не забывайте, что помимо ФНС назначением ваших платежей особо интересуются банки с Росфинмониторингом. По этой причине мы не поддерживаем идею «продать что-нибудь ненужное», либо оплатить маркетинговые и консультационные услуги в адрес никак не связанного с этой сферой деятельности лица.
Изначально построение любой юридической модели бизнеса должно происходить только на основе его организационной структуры и в связи с его реально существующими бизнес-процессами. Только так можно включить в модель законные способы налоговой экономии, не вызывающие вопросы контролирующих органов. И только так можно обеспечить регулярный возврат денежных средств в бизнес и/или возможность их перераспределения в группе. Создание Центра рефинансирования, о котором повествуем далее.
6. Оплата третьему лицу, переводы долга и т.п.
Скорейшая потребность в совершении платежа может быть разрешена прямым перечислением денег стороннему адресату. Благо действующее законодательство это прямо позволяет.
Для дотошных:
1. Кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если исполнение обязательства возложено должником на указанное третье лицо.
2. Если должник не возлагал исполнение обязательства на третье лицо, кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника таким третьим лицом, в следующих случаях:
должником допущена просрочка исполнения денежного обязательства...
ст. 313 ГК РФ
Плюсы:
Скорость.
Минусы:
Учесть перечисленное в составе расходов вряд ли удасться. Экономического обоснования совершения платежа у «инвестора» скорее всего не будет. В такой ситуации возникает кредиторская задолженность, судьбу которой нужно будет решать отдельно (погашение, прощение долга в целях увеличения чистых активов и т.п.).
Здесь же переводы уже имеющегося долга в группе компаний для перенаправления денежного потока в нужное русло. Как правило, подобные переуступки/займы/оплаты «за друга» превращаются в финансовую паутину, излишне демонстрирующую в действительности единство всей группы и регулярно вызывающую головные боли у фин.директоров.
7. Финансирование совместной деятельности
Возможным способом финансирования какого-либо проекта в группе компаний может стать использование договора Простого товарищества (договора о совместной деятельности). Об особенностях данной конструкции лучше узнать из наших отдельных материалов. Кратко же суть в следующем: два и более коммерческих субъекта (в том числе и ИП) объединяют свои вклады для совместного ведения предпринимательской деятельности. В этом варианте получатель средств и их источник могут заключить подобный договор, если, конечно же, в этом есть экономический смысл, например, открытие нового направления деятельности.
Плюсы:
вклады в Простое товарищество не образуют налогов, а полученная прибыль от совместной деятельности облагается по соответствующей «своей» ставке налога у товарища.
Минусы:
вся деятельность в простом товариществе облагается НДС. Хотя иной раз это не минус, а плюс, позволяющий и спец.режим применять, и НДС, так принципиально важный контрагентам, уплачивать.
Для любопытных:
Суть договора о совместной деятельности состоит в том, что два и более лица (именуемые товарищами) объединяют свои вклады для ведения совместной предпринимательской деятельности с целью извлечения прибыли и иной деятельности (ст. 1041 ГК РФ). При этом нового юридического лица не образуется, то есть простое товарищество - это некая юридическая фикция (виртуальный субъект), существующая только на бумаге. Простое товарищество может действовать как открыто (когда участники позицинионируют себя именно как товарищи, действующие в рамках совместной деятельности), так и негласно, не раскрывая третьим лицам наличие такого договора.
Отношения между товарищами регулируются договором простого товарищества, который устанавливает размеры вкладов, порядок ведения совместной деятельности и взаимодействия в ходе нее, а также принципы распределения полученной прибыли. Уникальность данной гражданско-правовой конструкции состоит в том, что она позволяет не только связать между собой несколько хозяйствующих субъектов, имеющих целью достижение совместного результата, но и достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий деятельности каждого.
Вкладом в совместную деятельность могут быть не только деньги и иное имущество, имущественные права, но и нематериальные ресурсы - в частности, деловые связи, профессиональные знания, умения и навыки и т.д., в зависимости от возможностей каждого товарища.
Простое товарищество хоть и эффективный инструмент, но достаточно специфичный, а потому сугубо только для перетока денег из «одного кармана в другой» вряд ли может быть использован. Его максимальная эффективность там, где он закрывает фрагмент операционной деятельности (особенно при проектном управлении). В таких случаях дополнительных инструментов рефинансирования не потребуется - между участниками товарищества деньги ходят свободно и без дополнительного налогообложения.
8. Выход физического лица из ООО. Выплата дивидендов
Раз уж речь зашла о специфических инструментах, упомянем и выход физического лица из ООО.
Плюсы:
Передача денежных средств физическому лицу на безвозвратной основе.
Минусы:
Их скорее всего больше, чем плюсов. Но, опять же, если цель оправдывает средства, то переток денежных средств здесь можно оформить выходом участника из ООО. При выходе физическое лицо должно заплатить НДФЛ с разницы между полученной действительной стоимости доли и его расходами, связанными с приобретением доли (на вклад в уставный капитал, на покупку доли). В этом случае участник прекращает свое участие в компании.
Для любопытных:
Закон об Обществах с ограниченной ответственностью (ФЗ «Об ООО») позволяет участнику Общества выйти из него путем отчуждения своей доли Обществу независимо от согласия других его участников или самого Общества. Но только, если это предусмотрено уставом (ст. 26 Закона). При этом логично, что невозможна ситуация, когда из ООО выходит его единственный участник либо в результате выхода не остается ни одного (п. 2 ст. 26 ФЗ «Об ООО»).
Заявление участника о выходе из Общества должно быть нотариально удостоверено (п. 1 ст. 26 ФЗ «Об ООО») и подано на имя Общества. С даты получения заявления участник считается прекратившим участие в ООО и с этого же момента его доля переходит к Обществу, о чем руководитель компании должен уведомить налоговый орган в течение 30 дней для внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ (см. ст. 23 ФЗ «Об ООО»). С момента получения Обществом такого заявления участника он автоматически лишается возможности участвовать в собраниях участников, требовать предоставления документов и иным образом принимать участие в жизни компании.
В течение трех месяцев со дня получения заявления о выходе Общество обязано выплатить вышедшему участнику действительную стоимость доли, Уставом (можно изменить срок выплаты, увеличив его максимум до 1 года, а также предусмотреть рассрочку платежа и т.п.) (п. 6.1., п. 8 ст. 23 ФЗ «Об ООО»).
Действительная стоимость доли, хотя и определяется в соответствии с законом на основании данных бухгалтерского баланса, на практике должна оцениваться с учетом рыночной стоимости имущества общества за вычетом его обязательств. На это неоднократно указывали высшие судебные инстанции (определение ВАС от 22 ноября 2007 года N 14448/07, постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 6560/09).
Здесь же возможным способом перечисления физическому лицу денежных средств является официальная выплата дивидендов. Минусы очевидны: выплата осуществляется из чистой прибыли с последующей уплатой НДФЛ 13%.
9. Вексель как проверенный инструмент для перетока денег в группе компаний
Несмотря на то, что слово «вексель» в умах налоговых органов вызывает стойкую ассоциативную связь со «схемами» и «необоснованной налоговой выгодой», точечное использование этого инструмента остается весьма успешным и по сей день. И ценность векселя в его множественной природе:
- с одной стороны, вексель - это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство обязанного по векселю лица (векселедателя или акцептанта) уплатить векселедержателю определенную денежную сумму в определенное время (ст.143 ГК РФ).
- вексель может опосредовать займы и тогда регулируется не только нормами вексельного законодательства (Положением о простом и переводном векселе), но и, дополнительно, нормами о договоре займа;
- вексель - это имущество, выступающее предметом сделок - купли-продажи, дарения, мены.
Словосочетание «ничем не обусловленное обязательство» указывает на абстрактный характер вексельного обязательства, т.е. на отсутствие у векселедержателя обязанности доказывать, откуда он получил вексель и рассчитался ли за него; должник в любом случае обязан оплатить предъявленный ему вексель.
Более того, поскольку чаще всего векселя передаются от одного лица к другому на основании бланкового индоссамента (т.е. без указания лица, приказу которого должен платить должник), любое лицо, владеющее векселем, признается его законным держателем, т.е. зачастую невозможно проследить всех владельцев конкретного векселя (особенно если это физические лица и ИП, не обязанные вести бухгалтерский учет), что и позволяет предпринимателям решать те или иные задачи.
Как любая ценная бумага, вексель должен соответствовать установленной для него форме и содержать совершенно конкретные реквизиты, перечисленные в Положении о простом и переводном векселе. В то же время, вексель может быть составлен на простом листе бумаги, т.е. использование специальных бланков не требуется.
Для простоты понимания, как вексель может быть использован в перетоке денежных средств в группе компаний, приведем пример: ООО Торговый дом имеет непогашенный долг по договору поставки перед ООО Закуп, счета которого по каким-то причинам заблокированы. Отдельным соглашением они новируют данное обязательство в вексельное с выдачей Торговым домом своих векселей. Полученные векселя ООО Закуп передает дочерней компании в качестве вклада в целях увеличения чистых активов. Далее ООО Закуп предъявляет векселя к погашению Торговому дому, получая требуемую ему сумму денежных средств. Все свои обязательства погасили, деньги получили. Достаточно примитивный пример, задача которого продемонстрировать уникальные особенности векселя, эффективно решающего точечные вопросы.
Другой пример, когда нужно перенаправить средства из одного бизнес-направления в другое с одинаковым составом участников:
ООО Ткани взамен погашения дебиторской задолженности получает от своего должника вексель. Этот вексель общество передает своему единственному участнику в виде выплаты дивидендов. При получении векселя физическим лицом облагаемый НДФЛ доход возникает у него только в момент фактического получения им денежных средств по векселю (См. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 г. №440/09). То есть, налога нет. Затем этот же единственный участник другой компании передает ей вексель в чистые активы без налоговых последствий. Далее ООО Стройка предъявляет вексель к погашению, получив требуемое ему финансирование.
10. Создание центра рефинансирования
Как уже не раз нами обозначено, юридическая архитектура должна изначально позволять вывести часть прибыли под льготное налогообложение и обеспечить перераспределение этих средств в группе (на пополнение оборотных средств, приобретение имущества, в новые проекты и т.п.). Решение здесь - заблаговременное включение в юридическую структуру Центра рефинансирования.
Пример:
Компании из сектора розничная торговля, уплатив ЕНВД, воспользовались самым низким налогообложением из всех возможных. Если они будут передавать денежные средства далее по любому основанию в группе компаний, например, по «услуговому» договору, то у получателя средств возникнет налог. Для него это выручка.
Здесь же розничные компании учреждают юридическое лицо, даже если оно на ОСН это не страшно, поскольку оно не ведет НДСной деятельности. Компания-Розница делает вклады в чистые активы, эти денежные средства безвозвратные. То есть компании из сектора розничной торговли не могут потребовать их обратно (но могут, теоретически, потребовать выплату дивидендов).
В реальной жизни вариативность решений в конкретной ситуации достаточно велика. Все зависит от исходных данных и целей, которые необходимо достичь. При этом все из изложенного мы успешно и не раз реализовывали на практике. Берите на вооружение. И напоследок, невозвратное финансирование имеет еще один положительный момент в текущих реалиях - к получателю средств нельзя предъявить требования в случае, например, банкротства инвестора. Если только, конечно, сделка не подлежит оспариванию по тем или иным правилам банкротного законодательства.
Акционерное общество получило долгосрочный заем в рублях от своего акционера – ООО под 12% годовых. Заемщик и заимодавец применяют общий режим налогообложения. Проценты по договору займа начисляются ежемесячно, согласно условиям договора они подлежат уплате по графику. Акционеры и руководство организации приняли решение конвертировать заем и проценты по нему в уставный капитал заемщика, каковы налоговые последствия при конвертации процентов?
Ответ:
Если юридическое лицо (АО или ООО) имеет финансовую задолженность перед своим участником (акционером) или иным лицом – зачет такого долга в обмен на доли/акции в уставном капитале (УК) является хорошей альтернативой исполнению обязательства в натуре – если на то имеется заинтересованность обеих сторон. Особенно в ситуации, когда фактический расчет будет для компании затруднительным, а то и вовсе невозможным.
Действующее российское законодательство не содержит ограничений на конвертацию любого долгового обязательства, в том числе дебиторской задолженности в части займа и процентов по нему, в счет оплаты уставного капитала.
Никаких налоговых последствий у организаций на ОСН не возникает, так как доходы и расходы по процентам они уже должны были признать при методе начисления, а операции с займом на налогообложение не влияют.
С принятием закона № 352-ФЗ участники получили возможность увеличить свою долю в компании, а кредиторы - стать участниками компании «в обмен» на прекращение долга компании перед ними.
Кроме того, закон № 352-ФЗ позволил акционерным обществам увеличивать уставный капитал для покрытия понесенных им убытков. В итоге не стало каких-либо препятствий для покрытия убытков с помощью дополнительных акций.
Гражданский кодекс порядок обмена долга на акции и доли не регулирует. Конкретные правила проведения такого обмена установлены в федеральных законах от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - закон № 14-ФЗ) и от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (закон № 208-ФЗ).
Гражданский кодекс допускает увеличение уставного капитала АО и ООО путем зачета встречных требований к обществу, однако в отношении самой процедуры делает ссылку на специальные законы № 14-ФЗ и № 208-ФЗ (абз. 2 п. 2 ст. 90, абз. 2 п. 2 ст. 99 ГК РФ). Увеличение уставного капитала АО или ООО путем зачета требования возможно только при наличии встречных денежных требований участника/акционера/кредитора к обществу (п. 4 ст. 19 закона № 14-ФЗ, п. 2 ст. 34 закона № 208-ФЗ). В свою очередь законы № 14-ФЗ и № 208ФЗ устанавливают различные требования в отношении корпоративных процедур.
В частности, в акционерном обществе обменять долги на акции может как кредитор-акционер, так и посторонний кредитор. При этом оплата дополнительных акций путем зачета денежных требований к акционерному обществу допускается только в том случае, если акции размещаются путем закрытой подписки (п. 2 ст. 34 закона № 208-ФЗ). Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров. Необходимость большего числа голосов можно предусмотреть в уставе (п. 3 ст. 39 закона № 208-ФЗ).
Обмен долга на акции подчинен правилам о зачете (ст. 410, 411 ГК РФ). А значит, чтобы такой зачет стал возможным, необходимо наличие всех условий для зачета, то есть требования должны быть встречными, однородными, а также должен наступить срок исполнения встречных обязательств (постановление ФАС Уральского округа от 21.08.12 по делу № А60-9426/2012).
Решение об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством закрытой подписки обязательно должно содержать указание на возможность такой оплаты путем зачета денежных требований к обществу. При отсутствии такого указания оплата размещаемых дополнительных акций путем зачета не допускается (абз. 7 п. 20.2 Положения о стандартах эмиссии ценных бумаг, утв. Банком России 11.08.14 № 428-П, далее - Положение о стандартах эмиссии). Для государственной регистрации дополнительного выпуска акций эмитенту (акционерному обществу) будет необходимо приложить копию заявления (соглашения) о зачете, а также копии документов, подтверждающих требование к обществу (абз. 10 п. 24.1 Положения о стандартах эмиссии).
Как указывалось ранее, доходы и расходы по процентам организации уже должны были признать при методе начисления. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, порядок признания доходов и расходов при методе начисления предусмотрен ст. 269, 271, 272 НК РФ.
Как и ранее, отмечаем, что кредитор не корректирует налоги по первоначальным операциям, из-за которых возник долг, в том числе по выдаче ему займа. Зачет долга в счет увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций на эти налоговые обязательства не влияет. А налоговую стоимость приобретенных акций кредитор должен учесть в размере погашенного долга (подп. 2, п. 1 ст. 277 НК РФ).
У должника ни дохода, ни расхода от увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций не возникает. (см. подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Предлагаем также ознакомится с судебными актами, принятыми судами первой, апелляционной и кассационной инстанций, а также поддержанной определением Верховного Суда РФ в рамках дела № А42-696/2015 со схожими обстоятельствами. Суды, в частности установили, что «в настоящем случае имело место выбытие ценных бумаг, связанное с погашением предприятием задолженности по договору займа, не связанное с реализацией и не относящееся к иному выбытию ценных бумаг. Данное выбытие акций не образует объекта налогообложения по налогу на прибыль, в связи с чем решение налогового органа нельзя признать законным (ст. 334, 348, 349 Гражданского кодекса, ст. 146, 149, 247, 248, 251, 270, 271, 280 Налогового кодекса).
В конце 2009 года законодатель разрешил реструктурировать задолженность компаний во вклад в уставный капитал. Изменения начинают действовать с 2010 года. Какие последствия ждут бухгалтеров в этой связи?
В соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 19 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», участники общества, либо третьи лица имеют право зачесть денежные требования к обществу в счет внесения дополнительных вкладов. Такое решение должно быть принято всеми участниками общества единогласно. Аналогичная норма внесена в п. 2 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах».
Данное понятие в мировой практике получило название «реструктуризация задолженности».
Теперь если компания имеет, например, задолженность по займу и не имеет возможности (или желания) возвращать заем, а заимодавец не настаивает на его возвращении, контрагенты могут принять решение о переводе данной задолженности во вклад в уставный капитал.
Безусловно, это прорыв в корпоративном праве, поскольку ранее такой перевод был запрещен.
Как мы видим, с юридической точки зрения данное изменение весьма выгодной для компаний. А как данное изменение повлияет на работу бухгалтерии?
В бухгалтерском учете задолженность по полученному займу отражается по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» с учетом начисленных процентов.
После внесения изменений в учредительные документы и государственной регистрации данных изменений в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Как видим, в бухгалтерском учете все просто.
Что же при этом произойдет в налоговом учете?
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.
Исходя из этого можно сделать вывод, что при переводе задолженности по займу во вклад в уставный капитал у организации не возникнет дохода, подлежащего включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
По основной сумме долга вроде бы все понятно. А что произойдет с начисленными процентами?
Минфин и налоговые органы неоднократно высказывались о том, что при прощении займодавцем начисленных процентов, которые были включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, внереализационные доходы подлежат увеличению на сумму прощеного обязательства в виде процентов. При чем не зависимо от того, включалась ли в состав доходов прощеная сумма основного долга или нет. Данный вывод финансовые ведомства делают на основании того, что расходы в виде начисленных процентов учитывались в составе расходов, но не были уплачены. Так что компания не понесла реальных затрат (см., например, Письмо УФНС от 29.12.2008 № 19-12/121854, Письма Минфина России от 27.03.2009 № 03-03-05/55, от 31.12.2008 № 03-03-06/1/727 и от 17.12.2008 № 03-03-06/1/691).
Очевидно, что по вопросу реструктуризации суммы процентов по займу во вклад в уставный капитал контролирующие органы будут придерживаться аналогичной позиции.
По нашему мнению, в данной ситуации при переводе задолженности по процентам по займам во вклад в уставный капитал у организации-заемщика не возникает внереализационного дохода. Это связано с тем, что при реструктуризации задолженности не происходит прощения долга и, соответственно, безвозмездной передачи. Учредитель при выходе из состава участников может потребовать обратно свою часть вклада и это приведет к реальным расходам компании на выплату стоимости данной доли.
Банкротство многих ООО в условиях кризиса заставило законодателей установить дополнительные гарантии защиты прав кредиторов.
Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - ФЗ-14) в редакции Федерального закона от 27.12.09 № 352-ФЗ (далее - ФЗ-352) "подбросил" участникам, да и руководителям ООО неприятный сюрприз от своих кредиторов, которым предоставлены дополнительные возможности по входу в число участников общества .
Так, п. 4 ст. 19 ФЗ-14, введенным ФЗ-352, определено, что по решению общего собрания участников, принятому всеми участниками единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу .
Это означает, что при уклонении общества от возврата долга эти лица (свои участники или посторонние кредиторы) могут требовать не только исполнения обществом его обязательства, но и замены исполнения путем предоставления посторонним кредиторам доли в УК или ее увеличения для своего участника.
Если ООО откажет в этом своим настойчивым кредиторам, то они могут вообще парализовать его работу, инициировав процедуру банкротства.
Отметим, что при вхождении кредитора в число участников путем конвертации его долга в долю в УК общества, кредитор, в принципе, может "поглотить" всю компанию, т.е. получить в ее УК долю в размере до 99,99%.
В самом деле, на какую долю должен рассчитывать кредитор при конвертации его долга, допустим, в сумме 10 млн. руб. при УК общества в 10000 руб.?
Для начала определимся, зачем кредитору вообще необходимо входить в число участников общества-должника?
Дело в том, что данное общество, испытывая в настоящее время недостаток оборотных средств для оплаты долга, может, во-первых, иметь большую стоимость своих активов (в том числе имеет и недооцененные активы), значительные добавочный капитал, нераспределенную прибыль, а, во-вторых, имеет большие перспективы своей деятельности (например, в сфере современных технологий и т.д.).
Размер получаемой доли путем конвертации долга кредитор и должник должны определить путем переговоров. При этом возможна независимая оценка реальной стоимости активов должника.
На основе такой оценки путем применения различных согласованных методик определяется возможная доля кредитора и ее стоимость.
Процесс конвертации долга в долю в УК путем увеличения его размера
Итак, для конвертации долга необходимо заявление кредитора о желании войти в капитал ООО с указанием размера и состава дополнительного вклада (в сумме долга), порядка и сроков его внесения (зачет требований). В заявлении также необходимо указать размер и номинальную стоимость доли, которую кредитор желает получить.
После этого участники общества-должника должны провести общее собрание, на котором единогласно должны быть приняты решение об увеличении УК, внесения изменений в устав в связи с этим, о принятии нового участника и о новом распределении долей в ООО. В решении должно быть указано, что стоимость доли оплачивается путем зачета определенных требований кредитора к обществу. После этого в налоговую инспекцию представителем должника подается пакет документов, в который должны войти:
- решение общего собрания участников ООО;
- изменения в уставе ООО, связанные с увеличением капитала;
- заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, по форме № Р13001;
- документ (платежное поручение, квитанция) об уплате госпошлины за регистрацию изменений, вносимых в устав, в сумме 800 руб. Письмом Минфина РФ от 23.05.11 № 03-05-04-03/32 разъяснено, что организация вправе уплачивать госпошлину через физических лиц - ее представителей. При уплате пошлины с банковского счета представителя в платежном документе нужно указать, что плательщик действует от имени представляемого. При уплате пошлины физическим лицом наличными денежными средствами к платежному документу необходимо приложить доказательства того, что денежные средства принадлежат организации (т.е. нужно указать, что физическое лицо действует на основании доверенности или учредительных документов с приложением расходного кассового ордера или иного документа, подтверждающего выдачу ему денежных средств на уплату госпошлины);
- заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ в части состава участников ООО и размеров стоимости их долей по форме № Р14001. Отдельная пошлина при подаче этого заявления не вносится.
Итогом регистрационных процедур станет получение двух свидетельств о внесении изменений в ЕГРЮЛ - о регистрации поправок, внесенных в устав, и о внесении сведений об участниках ООО (форма № Р50003).
Примечание С 04.07.13 утратило силу Постановление Правительства РФ от 19.06.02 № 439, которым была утверждена форма свидетельства № Р50003. В связи с чем по адресу места нахождения юридического лица направляются листы записи ЕГРЮЛ по форме № Р50007, утвержденной Приказом ФНС от 13.11.12 № ММВ-7-6/843@.
Вопросы налогообложения операции конвертации долга в долю в УК общества-должника
Кредитор и должник на общем режиме налогообложения
Зачет долга кредитора в счет оплаты доли на налоговые обязательства кредитора, возникшие по первоначальным операциям, из-за которых возник долг, не влияет.
Налоговую стоимость полученной доли, согласно пп. 2 п. 1 277 НК РФ, кредитор должен учесть в размере погашенного долга. Налоговая стоимость имущества, полученного обществом-должником от кредитора, также не меняется.
Ни дохода, ни расхода от увеличения УК и приема нового участника у общества-должника не возникает. На сумму вычета НДС по первичной операции зачет долга также не влияет.
Однако если долг возник в результате выплаты аванса под будущую поставку, то после его конвертации в долю в УК:
- если кредитор принимал НДС с суммы аванса к вычету, он должен его восстановить;
- общество-должник ранее уплаченный НДС с аванса может принять к вычету, так как при зачете долга по авансу в счет оплаты доли в УК должника изменились условия договора поставки.
Кредитор и должник на специальном режиме налогообложения
Такие общества признают доходы и расходы кассовым методом.
Так, если кредитор-"общережимник" признает выручку после отгрузки, т.е. в нашем случае до зачета его долга, то, например, кредитор-"упрощенец" только после зачета долга должен отразить в учете доход от продажи поставленных должнику товаров (работ или услуг) в размере первоначального обязательства, погашенного путем зачета.
Далее. Общество-должник в своем налоговом учете не должно считать имущество, в результате неоплаты которого возник долг, полученным безвозмездно (подробнее см. в подразделе 7.3.1 главы I части 2 "Энциклопедии действующего ООО")
Бухгалтерский учет
Что касается бухучета, то здесь нам поможет Пример 1, а также следующий пример, построенный на зачете долга, возникшего по договору поставки.
ПРИМЕР 1 . ООО "Альтаир", уставный капитал которого равен 100000 руб., получило от своего директора, который является участником данного общества (размер доли 25%), краткосрочный беспроцентный заем в сумме 25000 руб. Общим собранием участников было принято предложение директора ООО "Альтаир" о зачете его денежных требований к обществу на основании п. 4 ст. 19 ФЗ-14 в счет внесения им дополнительного вклада в УК.
Сумма, зачтенная в счет дополнительного вклада участника, принята равной 25000 руб. При этом размер УК увеличивается на 20000 руб.
В учете общества должны быть выполнены следующие проводки.
На дату принятия решения о зачете суммы займа:
Д66 К75-1-ДИР - 25000 руб. - задолженность директору по займу зачтена в счет внесения им дополнительного вклада.
Д91-2 К68
Д68 К51
Д75-1-ДИР К80-2 - 20000 руб. - отражено увеличение уставного капитала ООО за счет дополнительного вклада участника;
Д75-1-ДИР К83 - 5000 руб. - зачислена в добавочный капитал сумма превышения полученной от участника суммы над суммой увеличения УК.
Таким образом, размер доли данного участника увеличился с 25% до 37,5% ((25000 + 20000) : 120000).
ПРИМЕР 2 . ООО "Альтаир" с УК 10000 руб. имеет трех участников с долями соответственно 45%, 35% и 20%. Обществу была поставлена дорогостоящая электронная техника на сумму 5 млн. руб. В установленный договором срок общество расплатиться с поставщиком ООО "Антарес" не смогло. В ходе переговоров участники ООО "Альтаир" согласились конвертировать долг на 3/4 УК общества. При этом УК увеличивается на 30000 руб. и его новый размер становится равным 40000 руб.
В учете ООО "Альтаир" должны быть выполнены следующие проводки.
Д60 К75-1-ООО "Антарес" – 5000000 руб. - отражена задолженность ООО "Антарес" по поставке товаров зачтена в счет внесения им дополнительного вклада.
На дату уплаты государственной пошлины:
Д91-2 К68 - 800 руб. - отражена сумма госпошлины;
Д68 К51 - 800 руб. - отражено перечисление госпошлины.
На дату внесения изменений в ЕГРЮЛ:
Д75-1-ООО "Антарес" К80-2 - 30000 руб. - отражено увеличение уставного капитала ООО за счет конвертирования долга;
Д75-1-ООО "Антарес" К83 - 4970000 руб. - зачислена в добавочный капитал сумма превышения зачтенного долга над суммой увеличения УК.
Таким образом, размер доли ООО "Антарес" в новом УК ООО "Альтаир" составляет 75% (30000: 40000). Размеры же долей старых участников уменьшились соответственно до 11,25% (4500: 40000), 8,75% (3500: 40000) и 5% (2000: 40000).
В учете ООО "Антарес" должны быть выполнены следующие проводки.
На дату принятия решения о зачете суммы долга:
Д76-ООО "Альтаир" К62-ООО "Альтаир" - 5000000 руб. - зачтен долг за поставку товаров ООО "Альтаир" в счет внесения вклада в его УК.
На дату уплаты государственной пошлины:
Д91-2 К68 - 800 руб. - сумма госпошлины;
Д68 К51 - 800 руб. - отражено перечисление госпошлины.
На дату внесения изменений в ЕГРЮЛ:
Д58-1 К76-ООО "Альтаир" - 5000000 руб. - принято к учету финансовое вложение в виде доли в УК ООО "Альтаир".
